La compensazione orizzontale, disciplinata dall’articolo 17, comma 1, del D.Lgs. 241/1997,  e più in generale la compensazione dei crediti fiscali, rappresenta un istituto di fondamentale importanza per i contribuenti, consentendo loro di utilizzare i crediti di imposta per estinguere debiti di natura diversa nei confronti dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali. Tuttavia, nel corso degli anni, l’utilizzo di tale strumento è stato oggetto di numerosi interventi normativi e di prassi che ne hanno progressivamente limitato l’applicazione, rendendo necessaria una maggiore attenzione da parte dei contribuenti nell’operare le compensazioni.

Compensazione orizzontale vs compensazione verticale

La compensazione orizzontale, detta anche “esterna”, si distingue dalla compensazione verticale, o “interna”, per la diversa natura dei crediti e dei debiti oggetto di compensazione. Mentre nella compensazione verticale i crediti e i debiti hanno la medesima natura, la compensazione orizzontale consente di utilizzare crediti di imposta per estinguere debiti di natura diversa. Tuttavia, a differenza della compensazione verticale, per la quale non sono previsti limiti, la compensazione orizzontale è soggetta a vincoli e restrizioni.

Limiti e vincoli alla compensazione orizzontale

Attualmente, salvo specifiche deroghe normative o limiti previsti per particolari crediti d’imposta, la compensazione esterna può essere effettuata fino a un massimo di 2.000.000 di euro per ciascun anno solare. Inoltre, per l’utilizzo di crediti superiori a 5.000 euro, è necessario attendere dieci giorni dall’invio del modello di dichiarazione o istanza da cui emerge il credito, previa apposizione del visto di conformità da parte di un professionista abilitato. Deroghe e limiti superiori sono previsti per i soggetti che beneficiano del regime premiale ISA, ai sensi dell’articolo 9-bis, comma 11, del D.L. 50/2017.

Il vincolo dei ruoli scaduti

L’articolo 31 del D.L. 78/2010 introduce un’importante preclusione all’utilizzo dei crediti tributari in presenza di ruoli scaduti di importo superiore a 1.500 euro. In tal caso, la compensazione è vietata fino a concorrenza dell’importo del debito (o dei debiti) per cui è scaduto il termine di pagamento. Tale norma si applica esclusivamente ai crediti e debiti relativi alle imposte erariali, mentre i crediti di natura diversa, come i tributi locali o i crediti d’imposta di natura agevolativa, non sono soggetti a questo vincolo. Tuttavia, questi ultimi non possono essere utilizzati per estinguere i debiti scaduti e rimuovere il limite di compensazione.

Interpretazioni divergenti sul divieto di compensazione

La dottrina maggioritaria ritiene che il divieto di compensazione in presenza di ruoli scaduti sia “relativo”, ovvero limitato all’ammontare del debito iscritto a ruolo. Ad esempio, a fronte di un debito Irap scaduto di 4.000 euro e di un credito Ires di 7.000 euro, l’importo “vincolato” del credito sarebbe pari a 4.000 euro, consentendo al contribuente di compensare liberamente i restanti 3.000 euro. Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 13/E/2011, ha adottato un’interpretazione più restrittiva, affermando che in caso di crediti erariali di importo superiore al debito iscritto a ruolo, il contribuente non potrà effettuare alcuna compensazione se non provvede prima al pagamento integrale del debito scaduto.

Nuove restrizioni dalla Legge di Bilancio 2024

A partire dal 1° luglio 2024, la Legge di Bilancio 2024 introduce un’ulteriore restrizione alla compensazione orizzontale. Il nuovo articolo 37, comma 49-quinquies, del D.L. 223/2006 prevede che, per i contribuenti con iscrizioni a ruolo per imposte erariali e relativi accessori o accertamenti esecutivi affidati agli agenti della riscossione per importi complessivamente superiori a 100.000 euro, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non siano in essere provvedimenti di sospensione, è esclusa la facoltà di avvalersi della compensazione. A differenza del limite previsto dall’articolo 31 del D.L. 78/2010, in questo caso il divieto di compensazione è assoluto e riguarda tutte le tipologie di credito, anche quelli di natura agevolativa. Inoltre, per rimuovere il “blocco” alla compensazione, è richiesta l’estinzione integrale della somma scaduta, senza la possibilità di ridurre il debito al di sotto della soglia di 100.000 euro.

Dubbi interpretativi e necessità di chiarimenti

L’interpretazione rigida della nuova norma introdotta dalla Legge di Bilancio 2024 potrebbe generare situazioni paradossali, in cui un contribuente con debiti scaduti inferiori a 100.000 euro non sarebbe soggetto al vincolo, mentre un contribuente con debiti pari o superiori a tale soglia, pur disposto a ridurre significativamente la propria esposizione, non potrebbe accedere alla compensazione. Inoltre, tale interpretazione potrebbe precludere la compensazione anche ai contribuenti che hanno ottenuto una dilazione di pagamento delle somme iscritte a ruolo. Data la delicatezza del tema e le possibili conseguenze sanzionatorie, sarebbe auspicabile un intervento chiarificatore da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Esempi pratici

Di seguito si forniscono alcuni esempi pratici

Esempio #1

Un contribuente ha un debito Irap scaduto di 4.000 euro e un credito Ires di 7.000 euro. Secondo l’interpretazione “relativa” del divieto di compensazione, l’importo “vincolato” del credito sarebbe pari a 4.000 euro, consentendo al contribuente di compensare liberamente i restanti 3.000 euro. Tuttavia, secondo l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate, il contribuente non potrebbe effettuare alcuna compensazione fino al pagamento integrale del debito scaduto.

Esempio #2

Un contribuente ha debiti erariali scaduti per un totale di 120.000 euro. A partire dal 1° luglio 2024, non potrà avvalersi della compensazione orizzontale, anche se disposto a ridurre parzialmente il debito, fino a completa estinzione dello stesso.

Domande e risposte

Qual è la differenza tra compensazione orizzontale e verticale?
La compensazione orizzontale consente di utilizzare crediti di imposta per estinguere debiti di natura diversa, mentre la compensazione verticale riguarda crediti e debiti della stessa natura.

Quali sono i limiti attuali per la compensazione orizzontale?
Attualmente, il limite massimo per la compensazione esterna è di 2.000.000 euro per anno solare, salvo deroghe specifiche. Per utilizzi di crediti superiori a 5.000 euro, è necessario attendere 10 giorni dall’invio della dichiarazione o istanza con apposito visto di conformità.

Come funziona il vincolo dei ruoli scaduti?
In presenza di ruoli scaduti superiori a 1.500 euro, la compensazione è preclusa fino a concorrenza del debito. Tuttavia, esistono interpretazioni divergenti sull’applicazione “relativa” o “assoluta” di tale divieto.

Quali sono le novità introdotte dalla Legge di Bilancio 2024?
Dal 1° luglio 2024, per debiti erariali scaduti superiori a 100.000 euro, il divieto di compensazione sarà assoluto e riguarderà tutti i tipi di credito, fino a completa estinzione del debito.