La società semplice rappresenta un istituto giuridico di significativa rilevanza nell’ambito della pianificazione patrimoniale, caratterizzato da un trattamento fiscale peculiare che ne definisce il perimetro applicativo e le potenzialità operative. La presente analisi approfondisce in modo sistematico e rigoroso gli aspetti fiscali di tale configurazione societaria, esaminando con approccio metodologico sia la tassazione in costanza di partecipazione che il regime impositivo applicabile nelle fasi di scioglimento del vincolo sociale. L’indagine tecnica che segue delinea con precisione il meccanismo di tassazione per trasparenza, le diverse categorie reddituali configurabili, la gestione fiscale delle distribuzioni ai soci e la determinazione analitica del costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni.
Presupposti normativi e fondamento giuridico-fiscale
Il framework tributario applicabile alle società semplici trae diretta derivazione dalle disposizioni civilistiche che ne regolano il funzionamento. Due principi cardine influenzano in modo determinante l’impianto fiscale di riferimento:
- Il diritto agli utili da parte dei soci (art. 2262 c.c.);
- L’oggetto sociale limitato ad attività non commerciali (art. 2249 c.c.).
Il primo elemento trova il proprio fondamento nell’art. 2262 c.c., secondo cui “salvo patto contrario, ciascun socio ha diritto di percepire la sua parte di utili dopo l’approvazione del rendiconto”. Questo principio ha trovato consolidamento interpretativo nella giurisprudenza di legittimità, in particolare nella sentenza della Corte di Cassazione n. 11569/2002, che ha stabilito che il presupposto d’imposta per i soci delle società di persone è costituito dal reddito prodotto dalla società “non perché hanno percepito la quota di spettanza, ma per il loro status di soci, in quanto beneficiano dell’incremento di ricchezza della «loro» società”.
L’imputazione degli utili avviene, pertanto, nel momento genetico della loro formazione, prescindendo dalla materiale apprensione da parte dei soci. Il momento impositivo coincide con l’emersione della nuova ricchezza che costituisce “patrimonio comune degli associati”, indipendentemente da atti di distribuzione successivi.
Il secondo aspetto attiene all’oggetto sociale della società semplice che, per espressa previsione dell’art. 2249 c.c., non può comprendere attività qualificabili come “commerciali” ai sensi dell’art. 2195 c.c. Questa limitazione produce rilevanti conseguenze sul piano fiscale: la determinazione del reddito avviene secondo la metodologia prevista per le persone fisiche (art. 3 TUIR), mediante sommatoria delle diverse categorie reddituali conseguite, con esclusione di quelle assoggettate a ritenuta alla fonte o a imposta sostitutiva.
Meccanismo di tassazione per trasparenza: analisi tecnica
Il regime di trasparenza fiscale, disciplinato dall’art. 5 del TUIR, costituisce l’architrave dell’imposizione per le società di persone, incluse le società semplici. L’art. 5, comma 1 del TUIR stabilisce che “i redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili”.
La tabella seguente illustra gli elementi caratterizzanti del regime di trasparenza applicabile alle società semplici:
| Parametro | Disciplina applicabile | Riferimento normativo |
|---|---|---|
| Soggetto passivo d’imposta | Socio (non la società) | Art. 5, c. 1, TUIR |
| Criterio di imputazione | Proporzionale alla quota di partecipazione agli utili | Art. 5, c. 1 e 2, TUIR |
| Presunzione legale quote | Proporzionale al valore dei conferimenti (in assenza di diversa determinazione) | Art. 5, c. 2, TUIR |
| Momento di imputazione | Periodo d’imposta di produzione del reddito | Art. 5, c. 1, TUIR |
| Rilevanza della percezione | Irrilevante ai fini dell’imputazione | Art. 5, c. 1, TUIR |
| Natura del reddito imputato | Mantiene la natura originaria | Art. 6, c. 3, TUIR |
| Residenza fiscale | Sede legale/amministrazione/oggetto principale per la maggior parte del periodo d’imposta | Art. 5, c. 3, lett. d), TUIR |
fiscalità della società semplice
La dottrina ha evidenziato come “svincolando l’imputazione del reddito dal concetto di percezione, e in particolar modo escludendo ogni riferimento ad una presunzione relativa di distribuzione, si realizza in maniera piena la trasparenza fiscale delle società di persone (residenti), rendendo fiscalmente irrilevante la distribuzione degli utili” (Grandinetti M., Franco A., 2015).
Le implicazioni pratiche di tale regime sono articolate e significative:
- Le società semplici applicano le disposizioni previste per i soggetti IRPEF, pur non essendo esse stesse soggetti passivi di tale imposta;
- Sono soggetti passivi IRAP (art. 3 del D.Lgs. 446/97) esclusivamente nell’ipotesi in cui svolgano attività commerciale;
- L’attribuzione dei redditi ai soci avviene in base alle quote risultanti al momento dell’approvazione del rendiconto (Cass. n. 9731/2016 e R.M. 127/E/1995);
- La modifica delle quote di partecipazione agli utili ha effetto nel periodo d’imposta successivo alla variazione (se risultante da atto pubblico o scrittura privata autenticata);
- La modifica della compagine sociale ha effetto dall’esercizio in corso all’operazione.
In merito all’esercizio di imputazione del reddito, le società personali determinano la base imponibile con riferimento all’anno solare (art. 7 TUIR), anche nell’ipotesi in cui l’atto costitutivo preveda un esercizio non coincidente con l’anno solare (ris. Agenzia delle Entrate n. 92/2011).
Classificazione analitica delle categorie reddituali producibili
La società semplice, essendo preclusa dall’esercizio di attività commerciali, può generare specifiche categorie reddituali che mantengono la loro qualificazione originaria in capo ai soci. La tabella che segue fornisce una mappatura dettagliata delle possibili tipologie reddituali:
| Categoria reddituale | Fattispecie tipiche | Regime fiscale | Rilevanza IMU |
|---|---|---|---|
| Redditi fondiari | Rendite catastali terreni | Art. 25-36 TUIR | Sostitutiva IRPEF per terreni non affittati |
| Rendite catastali fabbricati | Art. 37-43 TUIR | Sostitutiva IRPEF per immobili non locati | |
| Canoni di locazione | Art. 37, c. 4-bis TUIR | Non sostitutiva | |
| Redditi di capitale | Dividendi | Art. 44-48 TUIR | Non applicabile |
| Interessi attivi | Art. 44-48 TUIR | Non applicabile | |
| Proventi da OICR | Art. 44-48 TUIR | Non applicabile | |
| Redditi di lavoro autonomo | Attività professionali non organizzate | Art. 53-54 TUIR | Non applicabile |
| Redditi diversi | Plusvalenze immobiliari | Art. 67-68 TUIR | Non applicabile |
| Plusvalenze finanziarie | Art. 67-68 TUIR | Non applicabile | |
| Redditi da terreni edificabili | Art. 67, c. 1, lett. b) TUIR | Non applicabile |
fiscalità della società semplice
È fondamentale rilevare che qualora l’attività svolta dalla società semplice ecceda la mera gestione conservativa di patrimoni mobiliari e immobiliari, configurandosi come una vera e propria attività commerciale, si determinano due conseguenze:
- La violazione della prescrizione civilistica contenuta nell’art. 2249 c.c.
- La riqualificazione fiscale dell’intero reddito come reddito d’impresa, con conseguente applicazione del regime fiscale delle società in nome collettivo
Connotati del reddito d’impresa e rischi di riqualificazione
Ai sensi dell’art. 55, comma 1 del TUIR, costituiscono reddito d’impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali. L’art. 55, comma 2 del TUIR precisa che per esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell’art. 2195 c.c. e di altre attività specificamente individuate.
Particolare attenzione va posta ai casi limite, in cui la complessità o l’entità economica delle operazioni immobiliari possono configurare un’attività d’impresa anche in presenza di un unico affare. In base alla consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione (sentenze n. 3690/1986, n. 4407/1996, n. 3406/1996 e n. 8193/1997), ai fini della configurabilità dell’attività d’impresa in relazione ad un unico affare rilevano:
- L’entità economica dell’operazione;
- La molteplicità degli atti in cui essa si articola;
- L’organizzazione produttiva utilizzata;
- La protrazione temporale dell’attività.
Conseguentemente, una società semplice che ponga in essere un’operazione immobiliare complessa ed articolata, di rilevante entità economica (ad esempio, appalti la costruzione di una palazzina al fine di cedere a terzi gli appartamenti), verrà trattata fiscalmente alla stregua di una società in nome collettivo, con rilevanti conseguenze anche ai fini IVA.
Regimi fiscali specifici per tipologie di reddito
Redditi fondiari: disciplina analitica e implicazioni operative
La determinazione dei redditi fondiari in capo alle società semplici segue il corpo di norme contenuto negli artt. 25-43 del TUIR. Due aspetti di particolare rilevanza meritano approfondimento:
- Incremento di un terzo della rendita catastale: L’applicabilità alle società semplici della disposizione contenuta nell’art. 41 del TUIR (incremento di un terzo della rendita catastale per le unità immobiliari abitative utilizzate direttamente o tenute a disposizione) è stata oggetto di dibattito. Le istruzioni al modello REDDITI SP confermano tale maggiorazione per le unità a disposizione della società.
- Effetto sostitutivo dell’IMU: L’art. 8, comma 1 del D.Lgs. 23/2011 stabilisce che l’IMU sostituisce, per la componente immobiliare, l’IRPEF e le relative addizionali dovute sui redditi fondiari relativi a beni immobili non locati. Pertanto:
- Per gli immobili non locati è dovuta l’IMU, ma il reddito fondiario non risulta imponibile ai fini IRPEF per i soci persone fisiche che detengono la partecipazione al di fuori del regime d’impresa
- Per gli immobili locati sono dovute sia l’IMU che l’IRPEF sul reddito fondiario prodotto
Plusvalenze immobiliari: regime fiscale applicabile
Le plusvalenze realizzate dalla società semplice mediante cessione onerosa di immobili seguono la disciplina degli artt. 67 e 68 del TUIR. La tassazione si applica nei seguenti casi:
- Plusvalenze da lottizzazione o edificazione e successiva vendita (art. 67, c. 1, lett. a) TUIR);
- Plusvalenze da cessione di terreni agricoli e fabbricati posseduti da non più di 5 anni (art. 67, c. 1, lett. b) TUIR);
- Plusvalenze da cessione di terreni edificabili (art. 67, c. 1, lett. b) TUIR, in ogni caso).
Le società semplici possono optare per l’imposizione sostitutiva del 20% prevista dall’art. 1, comma 496, della L. 296/2006 per le plusvalenze immobiliari.
Redditi di capitale: regime di tassazione dettagliato
La determinazione dei redditi di capitale e il loro assoggettamento a ritenuta o a imposizione sostitutiva pone le società semplici su un piano differente rispetto alle persone fisiche per alcune fattispecie. La tabella seguente illustra il regime di tassazione applicabile ai principali redditi di capitale:
| Tipologia di reddito di capitale | Regime fiscale applicabile | Aliquota | Norma di riferimento |
|---|---|---|---|
| Interessi da obbligazioni di società italiane non quotate | Ritenuta a titolo d’imposta | 26% | Art. 26, c. 1, DPR 600/73 |
| Interessi da titoli di Stato italiani | Imposta sostitutiva | 12,50% | Art. 2, c. 1, D.Lgs. 239/96 |
| Interessi da depositi e conti correnti | Ritenuta a titolo d’imposta | 26% | Art. 26, c. 2, DPR 600/73 |
| Proventi da OICR italiani | Ritenuta a titolo d’imposta | 26% | Art. 26-quinquies, DPR 600/73 |
| Proventi da fondi immobiliari | Ritenuta a titolo d’imposta | 26% | Art. 7, DL 351/2001 |
| Proventi da titoli atipici | Ritenuta a titolo d’imposta | 26% | Art. 5, DL 512/83 |
| Dividendi da società italiane | Imputazione integrale | – | Art. 44-48 TUIR (post L. 205/2017) |
fiscalità della società semplice
Per quanto concerne specificamente i dividendi, la L. 205/2017 ha riformato in modo significativo il regime dei redditi di capitale, uniformando il trattamento dei dividendi “qualificati” a quello delle partecipazioni non qualificate. In attesa di chiarimenti dell’Amministrazione finanziaria, la posizione prevalente sostiene l’integrale imponibilità dei dividendi in capo alla società semplice, in quanto “resta pur sempre applicabile il disposto dell’art. 45 del TUIR, nel quale è stabilito che costituiscono reddito di capitale gli utili percepiti nel periodo d’imposta, senza alcuna deduzione” (Circ. Assonime 11/2018).
Redditi diversi di natura finanziaria: disciplina post L. 205/2017
Con la L. 205/2017 è stata introdotta l’imposizione sostitutiva del 26% anche per i capital gain derivanti da partecipazioni qualificate. Tali modifiche si applicano ai redditi diversi realizzati dall’1.1.2019.
Per le plusvalenze su partecipazioni realizzate dall’1.1.2019, è la società semplice (e non i soci) il soggetto tenuto ad assolvere l’imposta sostitutiva prevista dall’art. 5, comma 2 del D.Lgs. 461/97, non solo per le plusvalenze “non qualificate” (come già accadeva), ma anche per le plusvalenze “qualificate”.
Oneri deducibili e detraibili: quadro sistematico
Oneri deducibili ammessi
A norma dell’art. 10, comma 3 del TUIR, sono dedotti dal reddito complessivo dei singoli soci, in base alle rispettive quote di partecipazione, i seguenti oneri:
| Onere deducibile | Riferimento normativo | Limitazioni |
|---|---|---|
| Somme a dipendenti per uffici elettorali | Art. 10, c. 1, lett. f), TUIR | Nessuna |
| Contributi a ONG | Art. 10, c. 1, lett. g), TUIR | Limiti quantitativi specifici |
| Indennità per perdita avviamento | Art. 10, c. 1, lett. h), TUIR | Solo immobili non abitativi |
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Oneri detraibili per società semplici immobiliari
In base all’art. 15, comma 3 del TUIR, ai soci spetta, in proporzione alle rispettive quote di partecipazione, la detrazione IRPEF nella misura del 19% per i seguenti oneri:
| Onere detraibile | Riferimento normativo | Limite quantitativo |
|---|---|---|
| Interessi passivi mutui agrari | Art. 15, c. 1, lett. a), TUIR | In relazione al valore dei terreni |
| Interessi passivi mutui ante 1993 | Art. 15, c. 1, lett. b), TUIR | 2.065,83 euro |
| Interessi passivi mutui 1997 per ristrutturazione | Art. 15, c. 1-ter), TUIR | 2.582,28 euro |
| Spese per beni sottoposti a vincolo | Art. 15, c. 1, lett. g), TUIR | In base a certificazione autorità |
| Beni ceduti a enti culturali | Art. 15, c. 1, lett. h), TUIR | Valore normale |
fiscalità della società semplice
Le società semplici immobiliari possono inoltre beneficiare delle seguenti detrazioni:
- Detrazione IRPEF del 36-50% per interventi di recupero del patrimonio edilizio (art. 16-bis TUIR);
- Detrazione IRPEF/IRES del 50-65% per interventi di riqualificazione energetica;
- Detrazione IRPEF del 50% per acquisto mobili ed elettrodomestici (art. 16, c. 2, DL 63/2013);
- Detrazioni per interventi antisismici (art. 16-bis, c. 1, lett. i) TUIR e art. 16 DL 63/2013).
Costo fiscale della partecipazione: analisi tecnica e casistica applicativa
Il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione in una società semplice riveste particolare importanza sia in costanza di rapporto sociale che al momento dello scioglimento del vincolo. Ai sensi dell’art. 68, comma 6 del TUIR, il costo delle partecipazioni viene:
- Aumentato dai redditi imputati per trasparenza al socio;
- Diminuito dalle perdite imputate al socio;
- Ridotto, fino a concorrenza dei redditi già imputati, dagli utili distribuiti al socio.
La tabella seguente illustra il meccanismo di determinazione del costo fiscale attraverso esempi numerici:
| Fase | Operazione | Importo | Costo partecipazione |
|---|---|---|---|
| Iniziale | Conferimento iniziale | 100.000 | 100.000 |
| Anno 1 | Imputazione reddito per trasparenza | +30.000 | 130.000 |
| Anno 1 | Distribuzione utili | -20.000 | 110.000 |
| Anno 2 | Imputazione perdita per trasparenza | -15.000 | 95.000 |
| Anno 2 | Apporto di capitale | +50.000 | 145.000 |
| Anno 3 | Imputazione reddito esente o con imposta sostitutiva | 0 | 145.000 |
| Anno 3 | Distribuzione utili da redditi esenti | 0 | 145.000 |
fiscalità della società semplice
È fondamentale evidenziare che:
- I redditi esenti o assoggettati a imposizione sostitutiva, non concorrendo alla formazione del reddito imponibile, non incrementano il costo fiscale della partecipazione.
- Le distribuzioni di utili corrispondenti a tali redditi non dovrebbero ridurre il costo della partecipazione.
- Il costo fiscale può essere concettualmente distinto in:
- “Componente stabile”: costo di acquisto/sottoscrizione, apporti di capitale, rivalutazioni;
- “Componente dinamica”: variazioni derivanti da imputazione di redditi/perdite e distribuzioni.
In caso di distribuzioni miste (composte da utili imputati e utili esenti o soggetti ad imposta sostitutiva), l’art. 68, comma 6 del TUIR prevede implicitamente una presunzione di prioritaria distribuzione degli utili “imputati”.
Trattamento fiscale del recesso e della liquidazione: analisi tecnico-applicativa
La determinazione del reddito imponibile in caso di recesso del socio o liquidazione della società semplice è stata oggetto di dibattito. L’art. 20-bis del TUIR ha esteso alle società di persone i principi di quantificazione previsti dall’art. 47, comma 7 del TUIR, ma con differenze significative quanto alla qualificazione del reddito.
Principio di qualificazione
In base a questo principio, la natura dei redditi percepiti dal socio dipende dalla categoria reddituale dei beni detenuti dalla società. Tale approccio, confermato nelle risposte agli interpelli della DRE Piemonte (901-526/2017) e DRE Lombardia (904-91/2013), mantiene in capo al socio tutte le esenzioni che sarebbero applicabili se i beni fossero stati ceduti direttamente dalla società.
La tabella seguente esemplifica le diverse qualificazioni reddituali in base alla tipologia di beni:
| Tipologia di beni | Qualificazione del reddito | Regime fiscale applicabile |
|---|---|---|
| Immobili posseduti da più di 5 anni | Redditi diversi non imponibili | Esenzione ex art. 67, c. 1, lett. b) TUIR |
| Immobili posseduti da meno di 5 anni | Redditi diversi | Imponibilità ex art. 67, c. 1, lett. b) TUIR |
| Terreni edificabili | Redditi diversi | Imponibilità ex art. 67, c. 1, lett. b) TUIR |
| Partecipazioni non qualificate | Redditi diversi | Imposta sostitutiva 26% |
| Partecipazioni qualificate | Redditi diversi | Imposta sostitutiva 26% dal 2019 |
fiscalità della società semplice
In presenza di beni di diversa natura, la dottrina ha proposto criteri di ripartizione proporzionale del reddito complessivo in base alle plusvalenze latenti o al costo storico dei diversi beni.
Principio di quantificazione
Una volta individuata la categoria reddituale del reddito, si procede alla sua quantificazione ai sensi dell’art. 20-bis del TUIR. L’utile da recesso o liquidazione è determinato come differenza tra:
- Il valore normale dei beni assegnati (o le somme ricevute);
- Il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione.
Il seguente esempio numerico illustra il processo di liquidazione di una società semplice con patrimonio misto:
| Attivo patrimoniale | Valore fiscale | Valore normale | Plusvalenza latente | % sul totale |
|---|---|---|---|---|
| Immobili (> 5 anni) | 300.000 | 500.000 | 200.000 | 66,67% |
| Partecipazioni | 100.000 | 200.000 | 100.000 | 33,33% |
| Totale | 400.000 | 700.000 | 300.000 | 100% |
fiscalità della società semplice
Per un socio con quota del 50% e costo fiscale della partecipazione di 180.000 euro, l’assegnazione proporzionale comporterebbe:
| Parametro | Calcolo | Risultato |
|---|---|---|
| Valore normale beni ricevuti | 50% di 700.000 | 350.000 |
| Costo fiscale partecipazione | Dato | 180.000 |
| Reddito complessivo da liquidazione | 350.000 – 180.000 | 170.000 |
| Quota riferibile a immobili (66,67%) | 66,67% di 170.000 | 113.339 (esente) |
| Quota riferibile a partecipazioni (33,33%) | 33,33% di 170.000 | 56.661 (imponibile) |
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Implicazioni operative e strategie di pianificazione patrimoniale
La struttura fiscale della società semplice offre opportunità di pianificazione patrimoniale significative, particolarmente efficaci in ambito immobiliare e finanziario. La tabella seguente sintetizza i principali vantaggi fiscali e le relative condizioni applicative:
| Ambito | Vantaggio fiscale | Condizioni di applicabilità | Riferimenti normativi |
|---|---|---|---|
| IRAP | Inapplicabilità | Possesso di immobili non nell’esercizio d’impresa | CM 141/E/1998, § 2.2 |
| IMU/IRPEF | Effetto sostitutivo IMU | Immobili non locati | Art. 8, c. 1, D.Lgs. 23/2011 |
| Recupero edilizio | Detrazione 36-50% | Rispetto condizioni specifiche | Art. 16-bis TUIR |
| Riqualificazione energetica | Detrazione 50-65% | Rispetto condizioni specifiche | Art. 1, c. 344-347, L. 296/2006 |
| Mobili/Elettrodomestici | Detrazione 50% | Collegamento a ristrutturazione | Art. 16, c. 2, DL 63/2013 |
| Plusvalenze immobiliari | Esenzione | Possesso > 5 anni | Art. 67, c. 1, lett. b) TUIR |
| Scioglimento | Mantenimento esenzioni | Applicazione principio di qualificazione | Interpelli DRE Piemonte e Lombardia |
