Nel complesso panorama della gestione del credito IVA in caso di clienti sottoposti a procedure concorsuali, l’analisi delle tempistiche e delle modalità di recupero dell’imposta risulta essenziale per le imprese che si trovano ad affrontare tali situazioni. Il caso di Alfa Srl, che non ha provveduto all’emissione della nota di variazione entro i termini ordinari dopo l’apertura della liquidazione giudiziale del proprio cliente, solleva questioni interpretative che meritano un’analisi approfondita della normativa vigente e dei recenti orientamenti dell’Amministrazione finanziaria.
Il quadro normativo di riferimento sulle note di variazione IVA
La disciplina delle note di variazione IVA trova il suo fondamento nell’articolo 26 del D.P.R. 633/1972, più volte modificato nel corso degli anni per adeguarlo alle esigenze operative dei contribuenti. Un significativo intervento si è registrato con l’introduzione del comma 3-bis, che ha innovato il regime applicabile alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021. Questa disposizione ha anticipato il momento in cui il creditore può emettere la nota di variazione, individuandolo nella data di assoggettamento del debitore alla procedura concorsuale, senza più dover attendere la conclusione infruttuosa della stessa.
Il successivo comma 10-bis dello stesso articolo 26 precisa che, ai fini dell’individuazione del momento iniziale, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa della liquidazione giudiziale (ex fallimento) o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
Per effetto del Codice della Crisi d’Impresa (D.Lgs. 14/2019), il termine “fallimento” è stato sostituito da “liquidazione giudiziale”, ma la sostanza non cambia: il dies a quo per l’emissione della nota di variazione coincide con la data della sentenza che dichiara l’apertura della procedura concorsuale.
Tempistiche di emissione e diritto alla detrazione
L’aspetto cruciale della questione riguarda il termine ultimo entro cui il cedente/prestatore può emettere la nota di variazione per recuperare l’IVA non incassata. L’articolo 26, comma 2, del D.P.R. 633/1972 stabilisce che il fornitore “ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’articolo 19 l’imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell’articolo 25”.
Il richiamo all’articolo 19 apre la strada all’applicazione delle regole generali sulla detrazione, secondo cui il diritto alla detrazione dell’imposta “sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”.
La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 20/E/2021 ha chiarito che il recupero dell’imposta esposta in una nota di variazione segue le limitazioni temporali previste per la detrazione delle fatture di acquisto. Quindi, se la nota viene emessa tempestivamente, entro il termine di presentazione ordinario della dichiarazione annuale IVA relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione, l’imposta detratta confluirà nella relativa liquidazione periodica o, al più tardi, nella dichiarazione annuale IVA di riferimento.
Nel caso di Alfa Srl, il presupposto per operare la variazione in diminuzione si è verificato nel periodo d’imposta 2023 (apertura della procedura di liquidazione giudiziale del cliente nel dicembre 2023), quindi la nota di variazione avrebbe dovuto essere emessa, al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno 2023, vale a dire entro il 30 aprile 2024.
La seconda chance: la risposta a interpello n. 485/E/2022
La stessa circolare n. 20/E/2021 sembrava escludere categoricamente la possibilità di recuperare l’IVA qualora fosse decorso il termine ultimo previsto dalla legge, precisando che tale termine non può essere sanato tramite presentazione di dichiarazione integrativa a favore di cui all’articolo 8, comma 6-bis, D.P.R. 322/1998, né tramite un’istanza di rimborso ex articolo 30-ter, D.P.R. 633/1972.
Tuttavia, un’importante apertura è giunta con la risposta a interpello n. 485/E/2022, in cui l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che “per coloro che decidano di attendere l’esito della procedura non avvalendosi della facoltà di emettere la nota di variazione alla sua apertura – la definitività del piano di riparto infruttuoso, che attesta il definitivo mancato pagamento del corrispettivo, può costituire un autonomo presupposto per operare la variazione in diminuzione ex comma 2 dell’articolo 26”.
Questo significa che se il contribuente non si avvale della presunzione di infruttuosità che permette l’emissione della nota di variazione al momento dell’apertura della procedura concorsuale, comunque mantiene il diritto di emettere la nota di variazione al termine di tale procedura, constatando l’infruttuosità di questa.
La risposta a interpello fa riferimento principalmente a un soggetto che ritiene di poter incassare il proprio credito e pertanto non si avvale della presunzione di infruttuosità, ma non sussistono ragioni ostative all’applicazione di questa possibilità anche al soggetto che non si è avvalso della presunzione semplicemente perché non ha correttamente monitorato tale scadenza, come nel caso di Alfa Srl.
La soluzione per Alfa Srl: insinuazione al passivo e attesa della chiusura della procedura
Nel caso specifico di Alfa Srl, che ha mancato il termine del 30 aprile 2024 per l’emissione della nota di variazione, la strategia operativa consigliabile prevede due passaggi fondamentali:
- Insinuarsi tempestivamente al passivo della procedura di liquidazione giudiziale del cliente
- Attendere la chiusura della procedura e la definitività del piano di riparto
Solo dopo aver verificato l’infruttuosità (totale o parziale) della procedura, Alfa Srl potrà emettere la nota di variazione, recuperando l’IVA non incassata. Questo secondo momento di emissione della nota di variazione, autonomo rispetto a quello coincidente con l’apertura della procedura, trova il suo fondamento direttamente nel comma 2 dell’articolo 26, D.P.R. 633/1972, che prevede la variazione in diminuzione in caso di mancato pagamento, in tutto o in parte, a causa di procedure concorsuali o procedure esecutive individuali rimaste infruttuose.
È importante sottolineare che l’attesa della chiusura della procedura comporta un differimento temporale significativo nel recupero dell’IVA, che potrebbe protrarsi per alcuni anni. Tuttavia, rappresenta l’unica soluzione percorribile per Alfa Srl, che ha perso l’opportunità di avvalersi della presunzione di infruttuosità al momento dell’apertura della procedura.
Considerazioni operative e strategie di gestione
La vicenda di Alfa Srl mette in luce l’importanza di un monitoraggio puntuale dello stato dei propri clienti, soprattutto in relazione all’eventuale apertura di procedure concorsuali. Un adeguato sistema di controllo avrebbe consentito ad Alfa Srl di emettere tempestivamente la nota di variazione, recuperando l’IVA già nel 2024 anziché dover attendere la conclusione della procedura di liquidazione giudiziale.
Per ottimizzare la gestione di queste situazioni, le imprese dovrebbero implementare procedure operative che prevedano:
- Monitoraggio costante delle notizie relative all’apertura di procedure concorsuali a carico dei propri clienti, mediante consultazione periodica del Registro delle Imprese o servizi informativi specializzati
- Tempestiva valutazione sulla convenienza di emettere la nota di variazione al momento dell’apertura della procedura concorsuale o attenderne la conclusione
- Insinuazione al passivo della procedura concorsuale, indipendentemente dalla scelta di emettere o meno la nota di variazione
Nel caso in cui si scelga di emettere la nota di variazione al momento dell’apertura della procedura, è fondamentale rispettare il termine di presentazione della dichiarazione IVA relativa all’anno in cui la procedura è stata avviata. Nel caso di Alfa Srl, il mancato rispetto di questo termine non preclude definitivamente la possibilità di recuperare l’IVA, ma comporta un differimento temporale significativo.
Rilevanza in un contesto più ampio
La questione del recupero dell’IVA nei casi di procedure concorsuali assume particolare rilevanza nell’attuale contesto economico, caratterizzato da un incremento delle crisi aziendali. La corretta gestione delle note di variazione IVA rappresenta un aspetto cruciale per la tutela della liquidità delle imprese fornitrici, soprattutto in un periodo di tensioni finanziarie.
Il legislatore, con le modifiche apportate all’articolo 26 del D.P.R. 633/1972, ha inteso agevolare i creditori, consentendo loro di recuperare l’IVA sin dal momento dell’apertura della procedura concorsuale, senza dover attendere la conclusione della stessa. Tuttavia, il caso di Alfa Srl dimostra come sia fondamentale prestare attenzione alle tempistiche e alle modalità operative per non perdere opportunità di recupero immediate.
La possibilità di una “seconda chance” al termine della procedura concorsuale, evidenziata dalla risposta a interpello n. 485/E/2022, rappresenta una garanzia importante per i creditori, ma non deve indurre a trascurare l’opportunità di un recupero più celere dell’IVA.
