Nel panorama dell’evasione fiscale, emergono continuamente metodologie sempre più sofisticate per aggirare gli obblighi tributari. Tra queste, l’utilizzo di dispositivi di archiviazione digitale come pen drive e hard disk esterni per memorizzare una contabilità “in nero” rappresenta una pratica particolarmente insidiosa che, secondo i recenti chiarimenti della Guardia di Finanza durante Telefisco 2025, può configurare un vero e proprio reato. Non si tratta di una semplice omissione contabile, ma di una condotta fraudolenta che può comportare conseguenze penali rilevanti ai sensi dell’articolo 3 del Decreto Legislativo n. 74/2000. Questo articolo esplora le caratteristiche di tale condotta illecita, analizza i presupposti normativi che la definiscono come reato, esamina le posizioni giurisprudenziali in materia e illustra le conseguenze cui possono andare incontro i trasgressori, offrendo una guida chiara sia per professionisti del settore che per i non addetti ai lavori.

Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici

La condotta di chi utilizza supporti informatici esterni per memorizzare ricavi o compensi non dichiarati può integrare il reato previsto dall’articolo 3 del D.Lgs. n. 74/2000. Questa norma punisce con la reclusione da tre a otto anni chiunque presenti dichiarazioni fiscali infedeli avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei a ostacolare l’accertamento e indurre in errore l’amministrazione finanziaria.

Il delitto si caratterizza per una struttura “bifasica”: da un lato, richiede la presentazione di una dichiarazione mendace; dall’altro, presuppone la realizzazione di una preliminare attività ingannatoria. Per la configurazione del reato è necessario il superamento di due soglie di punibilità relative all’imposta evasa e agli elementi attivi sottratti all’imposizione.

Questo illecito si distingue dalla semplice dichiarazione infedele proprio per la presenza di un quid pluris fraudolento, un elemento ulteriore che consiste nell’utilizzo di artifici idonei a ostacolare l’attività di accertamento fiscale. Come ha chiarito la Guardia di Finanza, la mera violazione degli obblighi di fatturazione o l’annotazione nelle scritture contabili di elementi attivi inferiori a quelli reali non costituisce di per sé un mezzo fraudolento, essendo necessario un comportamento caratterizzato da particolare insidiosità.

Immaginiamo il caso di un ristoratore che, oltre alla regolare registrazione degli incassi nel registratore di cassa, utilizza un software installato su una pen drive per tenere traccia dei proventi non dichiarati. Questo dispositivo viene conservato separatamente dalla documentazione ufficiale e contiene informazioni dettagliate sui ricavi “in nero”. In questo scenario, non ci troviamo di fronte a una semplice omessa fatturazione, ma a un sistema organizzato per ostacolare eventuali verifiche fiscali, che può configurare il reato in questione.

La contabilità parallela come condotta fraudolenta

La creazione di una contabilità “parallela” a quella ufficiale è stata ripetutamente considerata dalla giurisprudenza come una condotta potenzialmente integrante il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici.

La Guardia di Finanza ha evidenziato durante Telefisco 2025 che la realizzazione o l’utilizzo di un software gestionale specificamente destinato alla memorizzazione occulta, su supporti informatici esterni come pen drive o hard disk, di ricavi o compensi non transitati nella contabilità ufficiale può rappresentare proprio quel “quid pluris fraudolento” richiesto dalla norma.

Non si tratta semplicemente di annotazioni personali o appunti sparsi, ma di un sistema strutturato e organizzato per tenere traccia delle operazioni non dichiarate, creato con l’intento di eludere i controlli fiscali. È questo carattere sistematico e organizzato che trasforma una semplice omissione in una condotta fraudolenta penalmente rilevante.

Per chiarire con un esempio: un consulente che annota occasionalmente su un foglio di calcolo alcuni compensi non fatturati commette sicuramente un’irregolarità fiscale, ma potrebbe non integrare il reato in questione. Diversamente, se lo stesso professionista implementa un elaborato sistema informatico, con password e protezioni, conservato su dispositivi esterni e specificamente progettato per gestire in modo strutturato e continuativo i compensi non dichiarati, questa condotta potrebbe configurare il mezzo fraudolento previsto dall’art. 3 del D.Lgs. 74/2000.

Gli orientamenti giurisprudenziali sui mezzi fraudolenti

La giurisprudenza ha nel tempo delineato varie ipotesi che possono costituire “mezzi fraudolenti” ai sensi dell’articolo 3 del D.Lgs. 74/2000. Tra queste rientrano:

• L’impiego di documenti contraffatti o alterati (diversi dalle fatture, per le quali si applicherebbe l’articolo 2 dello stesso decreto), come contratti ideologicamente falsi o atti notarili che indicano prezzi di vendita notevolmente inferiori a quelli reali.
• La gestione di una doppia contabilità, specialmente quando realizzata attraverso sistemi articolati e complessi, con codici specifici e procedure di accesso pensate per presentare dati alterati durante eventuali ispezioni.
• Il ritrovamento della contabilità non ufficiale in luoghi diversi da quelli indicati per la conservazione delle scritture contabili ufficiali.
• L’intestazione fittizia di rapporti finanziari utilizzati per accreditare somme destinate a rimanere fuori dalla contabilità ufficiale.
• L’emissione sistematica di titoli di credito senza indicazione del beneficiario per nascondere i pagamenti effettuati.

Consideriamo il caso di un’azienda che utilizza un sistema informatico con doppio accesso: uno “ufficiale” per la contabilità regolare e uno “nascosto”, protetto da password e accessibile solo tramite specifiche procedure, per registrare le operazioni non dichiarate. Se questo sistema viene memorizzato su un hard disk esterno conservato in un luogo diverso da quello dichiarato per la tenuta delle scritture contabili, ci troviamo di fronte a un chiaro esempio di mezzo fraudolento.

Le conseguenze processuali e probatorie

Dal punto di vista procedurale, è importante considerare che i supporti informatici contenenti la contabilità parallela possono essere oggetto di sequestro da parte dell’autorità giudiziaria. L’articolo 247, comma 1-bis, del Codice di procedura penale prevede la possibilità di disporre perquisizioni di sistemi informatici quando vi sia fondato motivo di ritenere che contengano dati pertinenti al reato.

La Corte di Cassazione ha confermato in diverse occasioni la legittimità del sequestro dell’intero sistema informatico, se proporzionato alle esigenze probatorie. Ha inoltre ritenuto valido il sequestro di computer personali di soggetti coinvolti in procedimenti penali, equiparando i dati digitali ai documenti cartacei.

È significativo notare che, secondo la giurisprudenza, la “contabilità in nero” costituisce un valido elemento indiziario dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza previsti dall’articolo 39 del D.P.R. n. 600/1973. Nella nozione di scritture contabili rientrano infatti tutti i documenti che registrano i singoli atti d’impresa o rappresentano la situazione patrimoniale ed economica dell’attività, spettando poi al contribuente l’onere di fornire prova contraria.

Immaginiamo una verifica fiscale durante la quale viene rinvenuta una pen drive contenente un database dettagliato di operazioni non fatturate. Questo supporto può essere legittimamente sequestrato e il suo contenuto utilizzato come prova dell’esistenza di una contabilità parallela, con tutte le conseguenze fiscali e penali che ne derivano. Il contribuente dovrà quindi dimostrare che quei dati non corrispondono a operazioni reali o che non hanno rilevanza fiscale, un compito spesso arduo considerata la natura stessa del ritrovamento.

Le implicazioni pratiche per imprese e professionisti

La posizione espressa dalla Guardia di Finanza durante Telefisco 2025 ha importanti implicazioni pratiche per imprese e professionisti. Emerge chiaramente che la semplice tenuta di appunti o note su operazioni non dichiarate, pur costituendo un illecito fiscale, potrebbe non configurare automaticamente il reato di dichiarazione fraudolenta. Tuttavia, quando tali annotazioni vengono organizzate in modo strutturato attraverso software gestionali dedicati e conservate su supporti esterni, si entra potenzialmente nel campo della condotta fraudolenta penalmente rilevante.

È fondamentale comprendere che l’elemento discriminante non è tanto l’esistenza di una documentazione “in nero”, quanto le modalità con cui questa viene realizzata e conservata. L’utilizzo di tecnologie informatiche specificamente finalizzate a occultare ricavi o compensi, con sistemi di protezione e accesso riservato, rappresenta quel “qualcosa in più” rispetto alla semplice omissione che può trasformare l’illecito amministrativo in reato penale.

Per le imprese e i professionisti, la consapevolezza di queste distinzioni è cruciale. L’adozione di pratiche trasparenti nella gestione contabile non è solo un obbligo fiscale, ma una necessaria tutela contro potenziali conseguenze penali. La digitalizzazione della gestione aziendale, se utilizzata per finalità elusive, può trasformarsi in un elemento aggravante in caso di contestazioni fiscali.

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