| Trasferte aziendali: guida alla deducibilità per imprese e dipendenti https://www.studiopizzano.it/trasferte-aziendali-guida-alla-deducibilita-per-imprese-e-dipendenti/ |
La corretta gestione fiscale delle trasferte aziendali rappresenta un aspetto cruciale per l'ottimizzazione del carico tributario dell'impresa. Il comma 3 dell'articolo 95 del TUIR disciplina in modo articolato la deducibilità delle spese di vitto e alloggio sostenute dai dipendenti in trasferta, creando un sistema che richiede un'attenta analisi di molteplici fattori.
La trasferta viene definita come lo spostamento temporaneo del lavoratore dalla sua sede di lavoro. Questa definizione, apparentemente semplice, nasconde complessità significative che richiedono un'analisi dettagliata di due elementi fondamentali: la temporaneità dello spostamento e l'individuazione della sede lavorativa.
Il requisito della temporaneità non trova una definizione precisa nella normativa fiscale, creando un'area di potenziale incertezza. La Circolare Ministeriale 326/E/1997 ha cercato di colmare questa lacuna, fornendo indicazioni differenziate per il settore pubblico e privato:
Sebbene il parametro dei 240 giorni non sia direttamente applicabile al settore privato, l'Amministrazione finanziaria lo considera un utile riferimento per valutare se un prolungato periodo di indennità nasconda, in realtà, un trasferimento. Quando viene meno il requisito della temporaneità, le conseguenze fiscali sono significative: le somme corrisposte come indennità di trasferta diventano, fin dall'inizio, soggette a tassazione secondo i criteri previsti per le normali voci retributive.
La sede di lavoro costituisce il secondo elemento caratterizzante della trasferta ed è stabilita dalla libera scelta delle parti, formalizzata nella lettera di assunzione. In termini pratici, rappresenta il luogo dove il lavoratore fa ritorno dopo lo spostamento temporaneo per svolgere le sue ordinarie mansioni.
È importante operare una distinzione netta tra trasferta e distacco. Quest'ultimo, disciplinato dall'articolo 30 del D.Lgs. 276/2003, si configura quando "un datore di lavoro, per soddisfare un proprio interesse, pone temporaneamente uno o più lavoratori a disposizione di altro soggetto per l'esecuzione di una determinata attività lavorativa". Come chiarito dalla sentenza della Cassazione n. 2699/2014, il distacco, se duraturo, difficilmente può essere considerato trasferta, poiché spesso determina un vero cambiamento della sede lavorativa del dipendente. La Corte ha censurato il comportamento di un'impresa che aveva considerato in trasferta dipendenti distaccati all'estero per un intero anno, con l'intento di erogare loro un'indennità giornaliera detassata.
L'art. 1 co. 81 lett. a) della L. 207/2024 ha integrato l'art. 51 co. 5 del TUIR, prevedendo che "i rimborsi delle spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporto effettuati mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all'articolo 1 della legge 15 gennaio 1992, n. 21, per le trasferte o le missioni di cui al presente comma, non concorrono a formare il reddito se i pagamenti delle predette spese sono eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall'articolo 23 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241".
Per gli amministratori di società, l'Agenzia delle Entrate ha delineato un regime specifico attraverso le circolari 7/E/2001 e 67/E/2001. Secondo tali documenti, per alcune attività di collaborazione coordinata e continuativa non è possibile, in virtù delle caratteristiche peculiari della prestazione svolta, determinare contrattualmente la sede di lavoro né identificarla automaticamente con quella della società.
In tali circostanze, al fine di individuare la sede di lavoro, occorre far riferimento al domicilio fiscale del collaboratore. Questo criterio può essere utilizzato a condizione che:
La conseguenza pratica di questa impostazione è significativa: mentre per i dipendenti la base di riferimento per verificare lo spostamento è sempre la sede, l'ufficio o lo stabilimento dell'impresa indicato nella lettera di assunzione, per l'amministratore la sede di lavoro potrebbe coincidere con il domicilio fiscale. Ciò comporta che potrebbe essere considerato trasferta anche lo spostamento dalla sua abitazione alla sede sociale, con evidenti vantaggi in termini di deducibilità delle spese e non imponibilità delle indennità.
L'articolo 7-quinquies, comma 1, D.L. 193/2016 ha introdotto la definizione di trasfertista di cui al comma 6 dell'articolo 51 TUIR, stabilendo che sono tali i lavoratori per i quali sussistono contestualmente tre condizioni:
I lavoratori per i quali manca la contestuale esistenza di tali condizioni sono assoggettati al trattamento previsto per le indennità di trasferta di cui al comma 5 dell'articolo 51 TUIR. In pratica, quando non si verificano i presupposti per assoggettare il lavoratore al regime proprio dei trasfertisti, trovano applicazione, per esclusione, le regole dedicate alle trasferte.
Un esempio pratico chiarisce questa distinzione: i dipendenti la cui mansione consiste nel doversi recare quotidianamente in visita nei diversi punti vendita del datore di lavoro situati in città diverse, ma nel cui contratto risulta indicata la sede di lavoro, ai fini delle imposte dirette, non vanno trattati come trasfertisti bensì come lavoratori in trasferta.
Quando la trasferta rimane nell'ambito del territorio comunale, l'indennità percepita dal lavoratore a titolo di ristoro delle spese di vitto e alloggio è imponibile in capo allo stesso, concorrendo integralmente alla formazione del reddito di lavoro dipendente. Questa regola trova applicazione per tutte le tipologie di spese, non solo per quelle di vitto e alloggio, con l'unica eccezione dei rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore (biglietti dell'autobus, ricevuta del taxi, fattura della società di car sharing).
Un aspetto rilevante da considerare è che non assume alcuna importanza l'ampiezza del comune in cui il dipendente ha la sede di lavoro, così come non rileva l'eventuale ripartizione del territorio in entità sub comunali, come le frazioni. Ciò che conta è esclusivamente il confine comunale amministrativo.
Questa regola può generare situazioni apparentemente paradossali: il rimborso del pranzo erogato dal datore di lavoro al dipendente con sede di lavoro a Milano, recatosi dall'altra parte della città per motivi di lavoro, con impiego di diverse ore, è qualificato come retribuzione imponibile. Al contrario, la stessa indennità erogata al dipendente la cui sede di lavoro è ubicata in un piccolo comune, che ha effettuato uno spostamento di pochi chilometri, sufficiente però a travalicare il territorio comunale, risulta detassata.
Dal lato del datore di lavoro, i rimborsi delle spese di vitto e alloggio pagati al lavoratore per le trasferte interne al comune, attesa la loro imponibilità in capo al dipendente, risultano essere deducibili ai fini della determinazione del reddito d'impresa. A partire dal 1° gennaio 2025, come stabilito dalla Legge 207/2024, le spese di vitto e alloggio, di viaggio e trasporto tramite autoservizi pubblici non di linea sono deducibili ai fini Ires e Irap, se i pagamenti sono effettuati con mezzi di pagamento tracciabili, quali bonifici, carte di debito/credito, assegni bancari e circolari.
Tuttavia, non si tratta di una deducibilità integrale, poiché occorre considerare la limitazione contenuta nell'ultimo periodo del comma 5 dell'articolo 109 TUIR. Secondo tale disposizione, le spese di vitto e alloggio, diverse da quelle sostenute da dipendenti o collaboratori coordinati e continuativi in occasione di trasferte al di fuori del comune in cui è ubicata la sede di lavoro, sono deducibili nella misura del 75%, ancorché tassate integralmente in capo al dipendente.
La circolare dell'Agenzia delle Entrate 6/E/2009 ha confermato questa interpretazione, affermando che "le spese relative a somministrazioni di alimenti e bevande ed a prestazioni alberghiere, se sostenute in occasione di trasferte effettuate dal dipendente nell'ambito del territorio comunale, sono deducibili, ai fini delle imposte dirette, nella misura del 75 per cento del loro ammontare".
È importante sottolineare che la stessa limitazione del 75% opera anche per le spese per prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande sostenute dalla società per le trasferte, ovunque effettuate (sia interne che esterne al comune), dai suoi soci, sempreché i costi siano inerenti all'attività d'impresa. Analogamente, la limitazione alla deducibilità si applica anche alle spese di vitto e alloggio relative a trasferte dell'imprenditore individuale e di un professionista esterno, indipendentemente dal fatto che il costo sia stato sostenuto direttamente dall'impresa committente oppure oggetto di riaddebito analitico.
Il regime delle spese di vitto e alloggio sostenute dal lavoratore in occasione di trasferte con spostamento al di fuori del territorio comunale è disciplinato da due norme fondamentali:
Prima di analizzare le singole metodologie di rimborso, è opportuno evidenziare alcuni principi generali:
Il metodo analitico prevede che il dipendente conservi e presenti i documenti fiscali rilasciati da alberghi e ristoranti, debitamente riepilogati in una nota spese sottoscritta e consegnata al datore di lavoro. Questi rimborsi non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente, indipendentemente dal loro ammontare.
La normativa prevede inoltre che non concorra alla formazione del reddito di lavoro dipendente l'ulteriore rimborso di spese non documentabili rispetto a quelle evidenziate (ad esempio il parcheggio), purché risultino analiticamente attestate dal dipendente, per un importo massimo di:
È importante sottolineare che l'eventuale corresponsione, in aggiunta al rimborso analitico e delle spese non documentabili, di un'indennità, indipendentemente dall'importo, concorre interamente a formare il reddito di lavoro dipendente.
Come contraltare della non rilevanza ai fini del reddito di lavoro dipendente, le spese di vitto e alloggio rimborsate analiticamente al lavoratore in trasferta sono soggette a precisi limiti di deducibilità per il datore di lavoro. Il comma 3 dell'articolo 95 TUIR stabilisce che tali indennità possono essere portate in deduzione dal reddito d'impresa nel limite giornaliero di:
Un dipendente della società Alfa Srl con sede a Torino si reca in trasferta per due giorni a Milano sostenendo:
Le spese di trasferta vengono trattate con il metodo analitico, con la conservazione da parte del lavoratore dei documenti attestanti le spese, la predisposizione della nota spese e la consegna del tutto al datore di lavoro.
Conseguenze fiscali:
Un caso particolare ma molto diffuso nella pratica è quello in cui il dipendente sostiene le spese di vitto e alloggio con la carta di credito aziendale. In tali ipotesi, l'onere è direttamente a carico del datore di lavoro, pertanto il lavoratore non deve essere rimborsato di alcunché.
Tuttavia, ai fini di attuare un adeguato monitoraggio dei costi e della relativa deducibilità, è opportuno che il datore di lavoro gestisca tali spese con le stesse modalità dei rimborsi analitici. Il dipendente deve quindi raccogliere tutti i documenti attestanti i costi della trasferta, redigere la nota spese e consegnare quanto predisposto e conservato all'impresa, la quale dedurrà le spese di trasferta tenendo conto delle limitazioni previste dal comma 3 dell'articolo 95 TUIR.
Il secondo metodo prevede l'erogazione, da parte del datore di lavoro al dipendente, di una somma forfetaria a titolo di indennizzo per le spese sostenute per il vitto e l'alloggio durante la trasferta. Trattandosi di un rimborso a forfait, non è necessario per il lavoratore conservare i documenti attestanti le spese sostenute, né redigere la nota spese.
Questo metodo rappresenta una significativa semplificazione operativa per il dipendente, ma non consente al datore di lavoro un adeguato monitoraggio dei costi effettivamente sostenuti.
Ai fini della determinazione del reddito di lavoro dipendente, l'articolo 51, comma 5, TUIR stabilisce che le indennità forfettarie di trasferta sono escluse dall'imponibile:
Per l'importo eccedente queste soglie, le indennità concorrono al reddito del lavoratore. È importante sottolineare che sia i 46,48 euro che i 77,47 euro rappresentano una soglia di irrilevanza fiscale, ben potendo le parti stabilire una somma forfettaria superiore. In tal caso, solo l'eccedenza sarà soggetta a tassazione.
Va inoltre evidenziato che è imponibile ogni altra erogazione aggiuntiva, anche se analiticamente documentata, rispetto all'indennità forfettaria.
Le soglie di esenzione non si modificano qualora la trasferta sia di durata inferiore alle 24 ore o non comporti alcun pernottamento fuori sede. È sufficiente che venga varcato il territorio comunale affinché il rimborso forfettario possa essere escluso da tassazione in capo al dipendente, anche se la trasferta dura solo poche ore.
Per quanto riguarda il trattamento in capo al datore di lavoro, le spese di vitto e alloggio rimborsate con il metodo forfettario sono interamente deducibili dal reddito d'impresa. Non è prevista alcuna limitazione in termini di importi, poiché l'eventuale eccedenza rispetto alle soglie fissate dall'articolo 51 sarebbe comunque tassata in capo al dipendente.
Un dipendente della società Beta Srl con sede a Bologna si reca in trasferta per sette giorni a Roma, sostenendo:
Le spese di trasferta vengono trattate con il metodo forfettario e l'indennità erogata dal datore di lavoro al lavoratore è fissata in 200 euro al giorno (1.400 euro complessivi).
Conseguenze fiscali:
Il rimborso misto rappresenta una soluzione intermedia rispetto ai due metodi "puri" e prevede la gestione delle indennità sulla base di due possibili alternative:
Il datore di lavoro può rimborsare analiticamente le spese di vitto oppure quelle di alloggio e riconoscere in aggiunta un'indennità forfettaria. Se questa indennità è fissata in misura pari ai 2/3 di quella prevista per il metodo forfettario puro, non viene tassata in capo al dipendente. Pertanto, sono esenti:
Per il datore di lavoro, il rimborso analitico è soggetto ai limiti di deducibilità di cui al comma 3 dell'articolo 95 TUIR, mentre l'indennità forfettaria non è soggetta ad alcuna limitazione.
Il datore di lavoro può rimborsare analiticamente sia le spese di vitto che quelle di alloggio e, in più, riconoscere un'indennità forfettaria. Se questa indennità è fissata in misura pari a 1/3 di quella prevista per il metodo forfettario puro, non viene tassata in capo al dipendente. Pertanto, sono esenti:
Anche in questo caso, per il datore di lavoro, il rimborso analitico subisce i limiti di deducibilità di cui al comma 3 dell'articolo 95 TUIR, mentre l'indennità forfettaria non è soggetta ad alcuna limitazione.
È interessante notare come le differenze tra quest'ultima modalità e il sistema di rimborso analitico siano pressoché irrilevanti nella pratica.
Un dipendente della società Gamma Srl con sede a Roma si reca a Firenze per una trasferta di due giorni. In relazione allo spostamento, il datore di lavoro riconosce al lavoratore una somma di 190 euro, così dettagliata:
Conseguenze fiscali:
Per una visione d'insieme dei diversi metodi di rimborso delle spese di trasferta, è utile consultare la seguente tabella comparativa:
| Metodo | Esenzione dal reddito di lavoro dipendente | Deducibilità dal reddito d'impresa |
|---|---|---|
| Analitico | Esenzione indennità spese non documentabili fino a 15,49/25,82 euro al giorno + rimborsi analitici vitto e alloggio | Deducibilità fino a 180,76/258,23 euro al giorno per rimborsi analitici vitto e alloggio + indennità spese non documentabili |
| Forfettario | Esenzione indennità fino a 46,48/77,47 euro al giorno | Deducibilità totale dell'indennità |
| Misto (rimborso analitico del vitto o dell'alloggio - Trasferta Estero) | Esenzione indennità fino a 30,99/51,65 euro al giorno + rimborsi analitici vitto o alloggio | Deducibilità fino a 180,76/258,23 euro al giorno per rimborsi analitici vitto o alloggio + deducibilità totale dell'indennità |
| Misto (rimborso analitico del vitto e dell'alloggio - Trasferta Italia) | Esenzione indennità fino a 15,49/25,82 euro al giorno + rimborsi analitici vitto e alloggio | Deducibilità fino a 180,76/258,23 euro al giorno per rimborsi analitici vitto e alloggio + deducibilità totale dell'indennità |
Per comprendere pienamente le implicazioni dell'obbligo di tracciabilità sulla deducibilità delle spese di trasferta, è necessario analizzare i meccanismi di determinazione della base imponibile e i riflessi contabili che ne derivano.
In presenza di spese di trasferta pagate con strumenti non tracciabili, si verifica una divergenza tra l'imputazione contabile del costo e la sua rilevanza fiscale. Infatti, mentre ai fini civilistici il costo risulterà integralmente rilevato in base al principio di competenza economica, ai fini fiscali si renderà necessaria una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi per l'intero ammontare delle spese non tracciabili.
Tale variazione in aumento è definitiva e non dà luogo a fiscalità differita, trattandosi di una indeducibilità permanente e non temporanea. Di conseguenza, non sarà necessaria l'iscrizione di imposte anticipate.
La rilevazione contabile delle spese di trasferta segue generalmente il seguente schema:
In caso di indeducibilità per mancata tracciabilità, l'impresa dovrà effettuare una variazione in aumento nel modello REDDITI, che comporterà un maggior carico fiscale. Tale maggior carico fiscale rappresenta, di fatto, un ulteriore costo indiretto della trasferta.
Un aspetto operativo di particolare importanza riguarda la determinazione del limite massimo di deducibilità giornaliera nel caso di rimborsi analitici.
I limiti di 180,76 euro per le trasferte in Italia e 258,23 euro per le trasferte all'estero si applicano al complesso delle spese sostenute per ciascun giorno di trasferta, con riferimento a ciascun dipendente. È quindi necessario procedere a un conteggio dettagliato, suddividendo le spese di trasferta per:
Questo calcolo deve essere effettuato anche nel caso di spese prepagate dall'azienda (ad esempio, prenotazioni alberghiere o acquisto di biglietti di trasporto), che concorrono anch'esse al raggiungimento del limite giornaliero.
In caso di trasferte che si protraggono per più giorni, il calcolo deve essere effettuato considerando le spese effettivamente sostenute in ciascuna giornata, senza possibilità di compensazione tra giorni diversi.
L'articolo 1, comma 82 della Legge 207/2024 estende l'applicazione dei nuovi requisiti di tracciabilità anche ai fini della determinazione della base imponibile IRAP.
Per i soggetti che determinano la base imponibile IRAP secondo le regole del "principio di derivazione" (società di capitali ed enti commerciali), le spese di trasferta non tracciabili risulteranno indeducibili anche ai fini del tributo regionale, applicando le medesime regole previste per le imposte sui redditi.
È importante sottolineare che l'indeducibilità ai fini IRAP riguarda esclusivamente le società e gli enti, essendo le persone fisiche escluse dal tributo regionale dal periodo d'imposta 2022.
La Legge di Bilancio 2025 (L. 207/2024) ha introdotto importanti novità in materia di deducibilità delle spese di trasferta, stabilendo che a partire dal 1° gennaio 2025 le spese di vitto e alloggio, di viaggio e trasporto tramite autoservizi pubblici non di linea sono deducibili ai fini Ires e Irap solo se i pagamenti sono effettuati con mezzi tracciabili.
Ai fini della qualificazione degli strumenti di pagamento tracciabili, occorre fare riferimento a:
In base all'interpretazione fornita dall'Agenzia delle Entrate (Ris. 3.12.2014 n. 108 e risposta a interpello 29.7.2020 n. 230), sono considerati tracciabili i pagamenti effettuati con strumenti che "garantiscano la tracciabilità e l'identificazione del suo autore al fine di permettere efficaci controlli da parte dell'Amministrazione finanziaria".
Sono considerati tracciabili:
Non sono invece considerati tracciabili:
Questa disposizione amplia il principio generale di tracciabilità dei pagamenti già presente nell'ordinamento fiscale, estendendolo specificamente alle spese di trasferta. L'obiettivo è duplice: da un lato contrastare l'evasione fiscale, dall'altro fornire all'Amministrazione finanziaria strumenti più efficaci per la verifica della correttezza delle deduzioni operate dai contribuenti.
La norma fa espresso riferimento agli "autoservizi pubblici non di linea di cui all'art. 1 della L. 21/92". Secondo tale disposizione, sono definiti autoservizi pubblici non di linea quelli che:
Costituiscono autoservizi pubblici non di linea:
L'obbligo di tracciabilità non riguarda pertanto le spese relative agli autoservizi pubblici di linea, quali l'acquisto di biglietti ferroviari, che possono ancora essere effettuati con strumenti diversi da quelli tracciabili (ad esempio, in contanti) senza pregiudicare la non imponibilità del relativo rimborso.
Per garantire la corretta deducibilità delle spese di trasferta, è fondamentale conservare un'adeguata documentazione. In base al metodo di rimborso adottato, sarà necessario conservare:
In tutti i casi, è opportuno conservare anche:
La scelta del metodo di rimborso più vantaggioso dipende da vari fattori, tra cui:
Le imprese dovrebbero valutare questi fattori in relazione alle proprie specifiche esigenze e strutturare una policy aziendale chiara e coerente, possibilmente diversificata per tipologie di trasferta e categorie di dipendenti.
Permangono dubbi interpretativi circa l'applicazione degli obblighi di tracciabilità alle spese di trasporto sostenute per trasferte all'interno del territorio comunale. La circolare dell'Agenzia delle Entrate 3.3.2009 n. 6 (§ 5) ha chiarito che le spese relative a somministrazioni di alimenti e bevande e a prestazioni alberghiere sostenute in occasione di trasferte effettuate nell'ambito del territorio comunale non rientrano nell'ambito applicativo dell'art. 95 co. 3 del TUIR, essendo deducibili nella misura del 75% ex art. 109 co. 5 del TUIR.
Sulla base di tale interpretazione, vi è chi ritiene che gli obblighi di tracciabilità non si applichino alle trasferte effettuate all'interno del territorio comunale. Tuttavia, parte della dottrina sostiene l'applicabilità di tali obblighi anche a queste trasferte, in virtù del richiamo generico alle "trasferte o missioni di cui al presente comma" contenuto nella norma.
Il DLgs. 192/2024 di riforma IRPEF e IRES ha modificato l'art. 51 co. 5 del TUIR, prevedendo che i rimborsi di spese di viaggio e trasporto siano esclusi da tassazione se "comprovate e documentate", superando il requisito della provenienza della documentazione dal vettore.
Si pone quindi un problema di coordinamento tra questa nuova formulazione e l'obbligo di tracciabilità introdotto dalla L. 207/2024: le spese di trasporto "comprovate e documentate" ma pagate in contanti non potrebbero comunque beneficiare dell'esclusione dal reddito.
In caso di rimborso di spese di trasferta pagate dal dipendente con modalità non tracciabili, il datore di lavoro è comunque tenuto a rimborsare tali spese se previsto dai contratti collettivi, ma il rimborso concorrerà integralmente a formare il reddito del dipendente e sarà soggetto a tassazione ordinaria.
In termini operativi, ciò comporterà:
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